个人所得税法及所得概念研究

时间：2020-10-27 10:46:51 所属分类：经济学 浏览量:

个人所得税作为针对我国个人纳税人的直接税种，其变革总是引起极大关注。自1984年以来，全国人大常委会或法律授权国务院及其他行政部门制定了多部《暂行条例》，其中一部分沿用至今。随着经济社会的不断发展，国家征收个人所得税的范围也在不断扩充，但我国

　　个人所得税作为针对我国个人纳税人的直接税种，其变革总是引起极大关注。自1984年以来，全国人大常委会或法律授权国务院及其他行政部门制定了多部《暂行条例》，其中一部分沿用至今。随着经济社会的不断发展，国家征收个人所得税的范围也在不断扩充，但我国未在法律层面对个人所得税中“所得”的概念进行界定，同美国、德国、日本等国家对于“所得”内涵的激烈讨论不同，我国的税收法律似乎尚未加强对“所得”界定问题的重视。但是“所得”概念的模糊已经给个人所得税的法律公信力和税收制度的执行力带来困扰。

　　一、“所得”概念授权立法带来的困境

　　2015年《立法法》修改之前，我国行政部门在税收立法中的地位一直无可动摇，并且截至2019年5月，全国人大颁布的八部税收立法中有五部都不同程度上授权给国务院或者其他相关行政机关制定条文或者实施细则的权力，例如我国目前的《个人所得税实施条例》就是国务院根据新施行的《个人所得税法》(以下简称“个税法”)制定的实施细则。诚然，从社会效率和税收法律制定的现实困境来看，税收相关规定的全然法定必然导致税收立法的严重漏洞，影响国家财政收入和社会、市场管理机制运行。一直以来，国务院等相关行政机关在我国税收立法的道路上发挥了举足轻重的奠基作用，本文认可行政机关制定相关实施细则的必要性和一定范围内授权的合理性。所得认定规则体系的完善，不得不依赖于财税部门体现在税收规范性文件中的自由裁量权，期待后者秉持平等课税的理念，弥补法律的不足。这是面对社会生活的高速发展与税法的滞后冲突时，为实现税法的普遍适用而不得已的次优选择。但是，根据我国已经出现了国务院等相关部门对法律进行实质上的任意扩张解释而导致《个人所得税实施条例》(以下简称“个税实施条例”)之中的征税范围超出国民预测可能性，从而引起国民对于税收部门征管行为的合法、合理性的质疑。国务院及相关行政机关并不具有解释法律的资格，但是目前实际存在国务院及相关行政机关通过制定相关实施条例的方式行解释税收法律之实的情形，且在税收法律部门中该现象尤为普遍。以2019年6月25日财政部官网发布的财政部、税务总局公告2019年第74号《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(以下简称“74号公告”)为例，该公告将“个人为单位或他人提供担保获得报酬”等转入“偶然所得”项目征收个人所得税，将“税收递延型商业养老保险的养老金收入”计入“工资、薪金所得”征收个人所得税，引起了国内纳税人和学界对其是否符合税收法定原则、顺应我国税制改革的方向的质疑。其中的一些条款更是通过解释公民获取所得的行为将纳税人收入纳入个人所得税类目的征税范围，明显超出了国民预测可能性。虽然根据个税法相关内容“国务院根据本法制定实施条例”，即税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能制定法律。国务院只能对税收征收的执行规定制定条例，但是根据2019年个税实施条例中第6条所述：“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。”这实际上是国务院赋予自身随意改变个税课税对象的权力。实践中已经发生的法律适用问题显示，该行政权力的扩张，不仅会影响到税收法律的稳定性和公信力，降低公民对税收预期的信赖，同时也不免影响到法律的中立性，产生法律部门利益化的风险。

　　二、删去“其他所得”类目的影响

　　本文认为，我国对于“所得”的概念未被统一界定导致了上文的困境。实践中，税收征管机关掌握了将个人的所得归类的重要过程，所以对于“所得”这一概念的界定就变得尤为重要。即当国民和税收立法中对于“所得”的界定有着统一的认知和认同，法律的确定性和税收立法在实施中的正当性才能得到保证。下文以“其他所得”类目的删去为例，从税收机关行为正当性的两个角度阐述“所得”概念未被界定的影响。从税务机关职权不断扩大、侵害纳税人权利的角度来说，2018年个税法对原本“其他所得”项目下的十类收入重新分类。“其他所得”作为兜底性条款从税收法律中删去，使得国务院及相关行政部门不可避免地将进一步扩大对于税收法律的类推解释适用。并且我国在“所得”类目定义的缺失，致使虽然在社会朴实的认知中其存在大致的范围，但是清晰的理论及法律条文上的界定尚未形成，导致实践当中产生了税务部门与国民认知之间的偏差。其中，在我国所得税法中长期存在的其他所得类目就展示了这方面的问题。其他所得从1995年起陆续添加了十个项目。其中包括“企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得”、“个人为单位或他人提供担保获得报酬”等。目前实行的个税实施条例当中，2018年个税法删去“其他所得”的类目，意味着本包含于“其他所得”项目下的十类收入将重新分类。税务总局将对个人所得的界定做出重大调整。“偶然所得”成为了国务院欲对个人收入实行普遍征收的新“口袋”。在之前相关文件中存在的对于“偶然所得”的界定中，其表述是“个人得奖、中奖、中彩及其他偶然性质的所得”。虽然定义当中存在“其他”这样可以填塞概念的字眼，但是对于先前表述中“偶然”两字重点在于该所得和劳动、经营、资产无关且具有“偶然”的特征。故该概念中包含的“其他偶然性质的所得”实际不应当包括74号公告中所归类的内容，该公告的内容明显超出了纳税人的期待可能性，有侵害纳税人权利的嫌疑。从税收机关行为获取正当性的角度来看，所得税法的深刻痛感决定了对于所得的定义应当更加明晰，否则政府颁布的任何分类行为而非决定税收基础规范的内容都会遭到诟病。虽然国务院及其授权机关已经不可以直接规定实际上的税收法律，但是其具有可以颁布相关规章或者行政法规的能力，通过规制分类行为直接导致税收法律对某一行为生效或者不生效，实际上是对税收法律中的征收对象做出了改变或者扩大。例如，74号公告中将个人为他人提供担保获得的所得定义为偶然所得征税的规定，就展露了行政机关对于所得概念定义的权力的扩张，损害了税收机关行为正当性。从上文不难看出，对于个人来说，该收入是否可以被判定为所得是至关重要的，只有该收入符合“所得”在我国税收法律上的定义，才能将其进一步分类。所以，对个人所得税中“所得”定义的厘清，必能为税收法律的有效执行和国民的心理预期及确定性，甚至限制行政权力的过度扩张以及促进税收法定的改革方向增添重大助力。

　　三、借鉴外国税法实践探寻我国税改发展方向

　　在探讨我国个人所得税中对于“所得”的定义之前，本文欲根据其他国家中所存在的对于“所得”的内涵进行分析，阐述这些概念对于我国“所得”定义的借鉴意义。1799年英国开始征收个人所得税，此后美国、韩国等国家纷纷开始征收个人所得税，目前个人所得税已经成为世界上大多数国家的重要财税收入来源。但是由于对于所得基本概念的理解不同，不同国家的税制设计存在很大差别。其中对于所得的范围的理解主要包括三种：一是增值类，属于广义的所得概念，来源于德国经济学者Schanz的纯资产增加说，该学说认为所得等于供消费用之财产的市场价值加上两个时点间财产价值的变动。其中消费支出，不单指纳税人现实上为个人及其家庭所作之金钱给付而已，也包含自我提供劳务与使用自有财产(即因此而得到利益或满足感，节省了本应负担费用的支出)，因此而节省下来的金钱给付在内，即学说上所称之隐含所得、设算所得或自我消费所得，且对于该种所得的定义不论主观意图，也不论来源。二是源泉类，来源于德国经济学者的源泉理论，认为所得应当是通过经营行为得到的，有固定来源和周期的现有资产孳息，其中属财产本身的价值变动不属于所得。三是市场所得理论，该理论是主要来自于法律人的角度的定义，该定义的核心为纳税人是否藉着利用税法规定之营业基础而取得盈余，而非关注纳税人主观上是否有盈利的意图。其中德国1891年6月24日颁布的普鲁士所得税法中采用了源泉理论说，税法中规定了四种所得的来源，但是后来发现虽然该税法设计简便易行，但无法对纳税人的收入广泛征税。于是第一次世界大战后，1920年3月29日颁布的德意志帝国所得税法采用了纯资产增加说，将所有可能使得纳税人财产增加的因素都考虑在内，但是该制度却因规定的范围过于广泛而难以实行。于是德国自1925年起为了明确税收立法的内容，根据实际之需要列举了所得的种类，并在1934年以后兼采上述两种不同之所得理论，其中虽然规定有“其他所得”类目，但仍然是列举式地定义了“其他所得”的内容，并非开放式的示例。美国则一直采取纯资产增加说，通过列举方式列举15种可能产生所得的来源，几乎囊括纳税人的所有收入，并且规定毛所得并不限于规定的15种来源。但是美国的《国内收入法典》明确将一部分不属于所得税征收范围的“非所得”排除在个人所得税征收范围之外，包括“根据人寿保险合同，因死亡、患有不治之症或慢性病而获得的收入”等。日本则跟随美国步伐，于“二战”后一改对于所得概念的源泉理论概念为净资产增加说理论。从我国税法实践来看，现阶段明显采取对个人收入广泛征收的理论概念，采取的是净资产增加说。台湾学者柯格钟也认为，我国所得税法上所得之概念，应系采取与美国、日本相同之纯资产增加说的所得理论为基础。但是基于德国的实践净资产增加说具有局限性，以该说为基础的税收设计过于广泛，难以实行，我国税收执行的过程也的确体现这样的困境，并且出现国家立法机关对相关行政机关的授权现象。所以根据德国目前兼采两种所得理论的实践，先是根据净资产增加说将可能产生所得的来源和因素列举，然后通过对“偶然所得”项目的正面列举限制国家机关征收范围，以达到提高法律确定性的作用。该实践对于我国税法领域所得的概念具有启示作用，并且可以参照美国做法，对“非所得”进行列举或者定义，以明确不包含于所得中的收入，对所得的定义进行明确。

　　四、对于我国税收法律领域“所得”概念建构的建议

　　我国可参照德国做法，采取净资产增加说的同时，考虑源泉理论学说，在执行全面征收的同时，减缩行政机关解释“何为所得”问题的权力，以达到增加法律确定性的效果。同时，还有一些因素也应当加以重点关注。第一，我国的国情，“所得”定义应当落到公民的意料、预测范围之内，而不能为实现全面征收的目的而盲目扩大其概念囊括的范围。第二，正如俄国个人所得税法改革所取得的成功为世界各国所关注，我国对“所得”的定义和解释势必受到境外所关注，在充分考虑中国实际情况的同时，也应当将西方现有学说和成功经验纳入到考量范围，一方面是为充分考虑境外势力对该定义的反响，另一方面是承接外国现有经验，节省本国探寻的时间。第三，结合我国国家政策和税收制度的改革方向，在实现全面征收的前提下，实现个人所得税的调节作用，同时契合我国税制改革、法制建设的目标，做到既维护税收法律的执行效率，也保护法律的确定性和公信力。考虑到以上几点因素，下面本文将提出对于我国个税领域“所得”概念构建的几点建议。首先根据上文，我们可以先明确我国基本上采用净资产增加说来理解所得，基于该理论个人所得税的征税对象应当是：供消费用之财产的市场价值加上两个时点间财产价值的变动减去财产本身的价值波动。实际上，我国所列举的“工资、薪金所得”等9项内容对比美国详细到“事业养老金收入”以及“兼职收入”等15项具体的表述来看相对模糊。我国可以通过对于税收制度中9项所得进行明确的法律解释的方式来逐步归纳出我国税法领域的所得范围，正如我国现在所实施的个人所得税的综合征收制度改革，应当在净资产增加说的理论支撑下，通过全国人大常务委员会法律解释的方式逐步产生对该9项所得的基本解释，将“所得”的范围固定在法律解释的文本中，而非由国务院通过行政法规和公告来变动。若是目前规定的就像类目不能囊括国家的税收范围，则应当适当考虑根据我国经济和实际国情添加类目，而非将类目不能涵盖的收入内容强行归类。其次，通过借鉴德国实践的相关经验，我国即便希望也必须在税法的明文规定之中加入可供政府变通的规定，也应当对可以变通的范围作出限制，而不能任由所得的概念不断扩张。例如，假设“其他所得”这一类目仍然存在，也许放弃采用开放式示例的方式而采取列举式的定义来限制该类目的具体范围更为行之有效。当然将这一列举通过立法的方式实现尚有风险，同样地，是否可以通过法律解释的途径将此类定义相对可变通的类目的内涵加以明晰，达到限缩所得概念的目的。再次，“所得”的适用对象领域必然可区分为肯定候选域、否定候选域和中立候选域三种。我国税法尚未在否定候选域角度作出相关规定和解释，导致纳税人的全部收入实际上都属于肯定候选域和中立候选域之中，很容易导致对于所得的概念的认定毫无边界。上文提到的美国《国内收入法典》中明确列举了该国国内对于所得概念的否定候选域，我国与美国对于所得理解的理论基础大致相同，都是基于净资产增加说，可以参详美国对于所得概念的负面列举，对我国纳税人收入中应当排除的部分也作出列举，以明晰不属于个人所得税法中所得概念的收入内容，例如排除已经在其他税种征收范围内的所得。综上所述，对于我国个人所得税中“所得”概念的界定，从正面可以通过有权解释法律的方式对现存法律进行解释，并且进一步增加税法中列举的所得概念肯定域的类目，并对可能扩张的类目加以限制;从反面可以通过参详美国相关法律规定，对已经由其他税种征收的收入和认为不属于纳税人所得的收入进行列举，将其排除出个人所得税的征收范围，以从反面列举个人所得税的征收范围和限制“所得”的概念范围。

　　《个人所得税法及所得概念研究》来源：《中国农业会计》，作者：屈钰潇

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