个人所得税法及所得概念研究

时间：2020-10-27 10:46:51 所属分类：经济学 浏览量: 209

个人所得税作为针对我国个人纳税人的直接税种，其变革总是引起极大关注。自1984年以来，全国人大常委会或法律授权国务院及其他行政部门制定了多部《暂行条例》，其中一部分沿用至今。随着经济社会的不断发展，国家征收个人所得税的范围也在不断扩充，但我国

　　个人所得税作为针对我国个人纳税人的直接税种，其变革总是引起极大关注。自1984年以来，全国人大常委会或法律授权国务院及其他行政部门制定了多部《暂行条例》，其中一部分沿用至今。随着经济社会的不断发展，国家征收个人所得税的范围也在不断扩充，但我国未在法律层面对个人所得税中“所得”的概念进行界定，同美国、德国、日本等国家对于“所得”内涵的激烈讨论不同，我国的税收法律似乎尚未加强对“所得”界定问题的重视。但是“所得”概念的模糊已经给个人所得税的法律公信力和税收制度的执行力带来困扰。

　　一、“所得”概念授权立法带来的困境

　　2015年《立法法》修改之前，我国行政部门在税收立法中的地位一直无可动摇，并且截至2019年5月，全国人大颁布的八部税收立法中有五部都不同程度上授权给国务院或者其他相关行政机关制定条文或者实施细则的权力，例如我国目前的《个人所得税实施条例》就是国务院根据新施行的《个人所得税法》(以下简称“个税法”)制定的实施细则。诚然，从社会效率和税收法律制定的现实困境来看，税收相关规定的全然法定必然导致税收立法的严重漏洞，影响国家财政收入和社会、市场管理机制运行。一直以来，国务院等相关行政机关在我国税收立法的道路上发挥了举足轻重的奠基作用，本文认可行政机关制定相关实施细则的必要性和一定范围内授权的合理性。所得认定规则体系的完善，不得不依赖于财税部门体现在税收规范性文件中的自由裁量权，期待后者秉持平等课税的理念，弥补法律的不足。这是面对社会生活的高速发展与税法的滞后冲突时，为实现税法的普遍适用而不得已的次优选择。但是，根据我国已经出现了国务院等相关部门对法律进行实质上的任意扩张解释而导致《个人所得税实施条例》(以下简称“个税实施条例”)之中的征税范围超出国民预测可能性，从而引起国民对于税收部门征管行为的合法、合理性的质疑。国务院及相关行政机关并不具有解释法律的资格，但是目前实际存在国务院及相关行政机关通过制定相关实施条例的方式行解释税收法律之实的情形，且在税收法律部门中该现象尤为普遍。以2019年6月25日财政部官网发布的财政部、税务总局公告2019年第74号《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(以下简称“74号公告”)为例，该公告将“个人为单位或他人提供担保获得报酬”等转入“偶然所得”项目征收个人所得税，将“税收递延型商业养老保险的养老金收入”计入“工资、薪金所得”征收个人所得税，引起了国内纳税人和学界对其是否符合税收法定原则、顺应我国税制改革的方向的质疑。其中的一些条款更是通过解释公民获取所得的行为将纳税人收入纳入个人所得税类目的征税范围，明显超出了国民预测可能性。虽然根据个税法相关内容“国务院根据本法制定实施条例”，即税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能制定法律。国务院只能对税收征收的执行规定制定条例，但是根据2019年个税实施条例中第6条所述：“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。”这实际上是国务院赋予自身随意改变个税课税对象的权力。实践中已经发生的法律适用问题显示，该行政权力的扩张，不仅会影响到税收法律的稳定性和公信力，降低公民对税收预期的信赖，同时也不免影响到法律的中立性，产生法律部门利益化的风险。

　　二、删去“其他所得”类目的影响

　　本文认为，我国对于“所得”的概念未被统一界定导致了上文的困境。实践中，税收征管机关掌握了将个人的所得归类的重要过程，所以对于“所得”这一概念的界定就变得尤为重要。即当国民和税收立法中对于“所得”的界定有着统一的认知和认同，法律的确定性和税收立法在实施中的正当性才能得到保证。下文以“其他所得”类目的删去为例，从税收机关行为正当性的两个角度阐述“所得”概念未被界定的影响。从税务机关职权不断扩大、侵害纳税人权利的角度来说，2018年个税法对原本“其他所得”项目下的十类收入重新分类。“其他所得”作为兜底性条款从税收法律中删去，使得国务院及相关行政部门不可避免地将进一步扩大对于税收法律的类推解释适用。并且我国在“所得”类目定义的缺失，致使虽然在社会朴实的认知中其存在大致的范围，但是清晰的理论及法律条文上的界定尚未形成，导致实践当中产生了税务部门与国民认知之间的偏差。其中，在我国所得税法中长期存在的其他所得类目就展示了这方面的问题。其他所得从1995年起陆续添加了十个项目。其中包括“企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得”、“个人为单位或他人提供担保获得报酬”等。目前实行的个税实施条例当中，2018年个税法删去“其他所得”的类目，意味着本包含于“其他所得”项目下的十类收入将重新分类。税务总局将对个人所得的界定做出重大调整。“偶然所得”成为了国务院欲对个人收入实行普遍征收的新“口袋”。在之前相关文件中存在的对于“偶然所得”的界定中，其表述是“个人得奖、中奖、中彩及其他偶然性质的所得”。虽然定义当中存在“其他”这样可以填塞概念的字眼，但是对于先前表述中“偶然”两字重点在于该所得和劳动、经营、资产无关且具有“偶然”的特征。故该概念中包含的“其他偶然性质的所得”实际不应当包括74号公告中所归类的内容，该公告的内容明显超出了纳税人的期待可能性，有侵害纳税人权利的嫌疑。从税收机关行为获取正当性的角度来看，所得税法的深刻痛感决定了对于所得的定义应当更加明晰，否则政府颁布的任何分类行为而非决定税收基础规范的内容都会遭到诟病。虽然国务院及其授权机关已经不可以直接规定实际上的税收法律，但是其具有可以颁布相关规章或者行政法规的能力，通过规制分类行为直接导致税收法律对某一行为生效或者不生效，实际上是对税收法律中的征收对象做出了改变或者扩大。例如，74号公告中将个人为他人提供担保获得的所得定义为偶然所得征税的规定，就展露了行政机关对于所得概念定义的权力的扩张，损害了税收机关行为正当性。从上文不难看出，对于个人来说，该收入是否可以被判定为所得是至关重要的，只有该收入符合“所得”在我国税收法律上的定义，才能将其进一步分类。所以，对个人所得税中“所得”定义的厘清，必能为税收法律的有效执行和国民的心理预期及确定性，甚至限制行政权力的过度扩张以及促进税收法定的改革方向增添重大助力。

　　三、借鉴外国税法实践探寻我国税改发展方向

　　在探讨我国个人所得税中对于“所得”的定义之前，本文欲根据其他国家中所存在的对于“所得”的内涵进行分析，阐述这些概念对于我国“所得”定义的借鉴意义。1799年英国开始征收个人所得税，此后美国、韩国等国家纷纷开始征收个人所得税，目前个人所得税已经成为世界上大多数国家的重要财税收入来源。但是由于对于所得基本概念的理解不同，不同国家的税制设计存在很大差别。其中对于所得的范围的理解主要包括三种：一是增值类，属于广义的所得概念，来源于德国经济学者Schanz的纯资产增加说，该学说认为所得等于供消费用之财产的市场价值加上两个时点间财产价值的变动。其中消费支出，不单指纳税人现实上为个人及其家庭所作之金钱给付而已，也包含自我提供劳务与使用自有财产(即因此而得到利益或满足感，节省了本应负担费用的支出)，因此而节省下来的金钱给付在内，即学说上所称之隐含所得、设算所得或自我消费所得，且对于该种所得的定义不论主观意图，也不论来源。二是源泉类，来源于德国经济学者的源泉理论，认为所得应当是通过经营行为得到的，有固定来源和周期的现有资产孳息，其中属财产本身的价值变动不属于所得。三是市场所得理论，该理论是主要来自于法律人的角度的定义，该定义的核心为纳税人是否藉着利用税法规定之营业基础而取得盈余，而非关注纳税人主观上是否有盈利的意图。其中德国1891年6月24日颁布的普鲁士所得税法中采用了源泉理论说，税法中规定了四种所得的来源，但是后来发现虽然该税法设计简便易行，但无法对纳税人的收入广泛征税。于是第一次世界大战后，1920年3月29日颁布的德意志帝国所得税法采用了纯资产增加说，将所有可能使得纳税人财产增加的因素都考虑在内，但是该制度却因规定的范围过于广泛而难以实行。于是德国自1925年起为了明确税收立法的内容，根据实际之需要列举了所得的种类，并在1934年以后兼采上述两种不同之所得理论，其中虽然规定有“其他所得”类目，但仍然是列举式地定义了“其他所得”的内容，并非开放式的示例。美国则一直采取纯资产增加说，通过列举方式列举15种可能产生所得的来源，几乎囊括纳税人的所有收入，并且规定毛所得并不限于规定的15种来源。但是美国的《国内收入法典》明确将一部分不属于所得税征收范围的“非所得”排除在个人所得税征收范围之外，包括“根据人寿保险合同，因死亡、患有不治之症或慢性病而获得的收入”等。日本则跟随美国步伐，于“二战”后一改对于所得概念的源泉理论概念为净资产增加说理论。从我国税法实践来看，现阶段明显采取对个人收入广泛征收的理论概念，采取的是净资产增加说。台湾学者柯格钟也认为，我国所得税法上所得之概念，应系采取与美国、日本相同之纯资产增加说的所得理论为基础。但是基于德国的实践净资产增加说具有局限性，以该说为基础的税收设计过于广泛，难以实行，我国税收执行的过程也的确体现这样的困境，并且出现国家立法机关对相关行政机关的授权现象。所以根据德国目前兼采两种所得理论的实践，先是根据净资产增加说将可能产生所得的来源和因素列举，然后通过对“偶然所得”项目的正面列举限制国家机关征收范围，以达到提高法律确定性的作用。该实践对于我国税法领域所得的概念具有启示作用，并且可以参照美国做法，对“非所得”进行列举或者定义，以明确不包含于所得中的收入，对所得的定义进行明确。

　　四、对于我国税收法律领域“所得”概念建构的建议

　　我国可参照德国做法，采取净资产增加说的同时，考虑源泉理论学说，在执行全面征收的同时，减缩行政机关解释“何为所得”问题的权力，以达到增加法律确定性的效果。同时，还有一些因素也应当加以重点关注。第一，我国的国情，“所得”定义应当落到公民的意料、预测范围之内，而不能为实现全面征收的目的而盲目扩大其概念囊括的范围。第二，正如俄国个人所得税法改革所取得的成功为世界各国所关注，我国对“所得”的定义和解释势必受到境外所关注，在充分考虑中国实际情况的同时，也应当将西方现有学说和成功经验纳入到考量范围，一方面是为充分考虑境外势力对该定义的反响，另一方面是承接外国现有经验，节省本国探寻的时间。第三，结合我国国家政策和税收制度的改革方向，在实现全面征收的前提下，实现个人所得税的调节作用，同时契合我国税制改革、法制建设的目标，做到既维护税收法律的执行效率，也保护法律的确定性和公信力。考虑到以上几点因素，下面本文将提出对于我国个税领域“所得”概念构建的几点建议。首先根据上文，我们可以先明确我国基本上采用净资产增加说来理解所得，基于该理论个人所得税的征税对象应当是：供消费用之财产的市场价值加上两个时点间财产价值的变动减去财产本身的价值波动。实际上，我国所列举的“工资、薪金所得”等9项内容对比美国详细到“事业养老金收入”以及“兼职收入”等15项具体的表述来看相对模糊。我国可以通过对于税收制度中9项所得进行明确的法律解释的方式来逐步归纳出我国税法领域的所得范围，正如我国现在所实施的个人所得税的综合征收制度改革，应当在净资产增加说的理论支撑下，通过全国人大常务委员会法律解释的方式逐步产生对该9项所得的基本解释，将“所得”的范围固定在法律解释的文本中，而非由国务院通过行政法规和公告来变动。若是目前规定的就像类目不能囊括国家的税收范围，则应当适当考虑根据我国经济和实际国情添加类目，而非将类目不能涵盖的收入内容强行归类。其次，通过借鉴德国实践的相关经验，我国即便希望也必须在税法的明文规定之中加入可供政府变通的规定，也应当对可以变通的范围作出限制，而不能任由所得的概念不断扩张。例如，假设“其他所得”这一类目仍然存在，也许放弃采用开放式示例的方式而采取列举式的定义来限制该类目的具体范围更为行之有效。当然将这一列举通过立法的方式实现尚有风险，同样地，是否可以通过法律解释的途径将此类定义相对可变通的类目的内涵加以明晰，达到限缩所得概念的目的。再次，“所得”的适用对象领域必然可区分为肯定候选域、否定候选域和中立候选域三种。我国税法尚未在否定候选域角度作出相关规定和解释，导致纳税人的全部收入实际上都属于肯定候选域和中立候选域之中，很容易导致对于所得的概念的认定毫无边界。上文提到的美国《国内收入法典》中明确列举了该国国内对于所得概念的否定候选域，我国与美国对于所得理解的理论基础大致相同，都是基于净资产增加说，可以参详美国对于所得概念的负面列举，对我国纳税人收入中应当排除的部分也作出列举，以明晰不属于个人所得税法中所得概念的收入内容，例如排除已经在其他税种征收范围内的所得。综上所述，对于我国个人所得税中“所得”概念的界定，从正面可以通过有权解释法律的方式对现存法律进行解释，并且进一步增加税法中列举的所得概念肯定域的类目，并对可能扩张的类目加以限制;从反面可以通过参详美国相关法律规定，对已经由其他税种征收的收入和认为不属于纳税人所得的收入进行列举，将其排除出个人所得税的征收范围，以从反面列举个人所得税的征收范围和限制“所得”的概念范围。

　　《个人所得税法及所得概念研究》来源：《中国农业会计》，作者：屈钰潇

婵犵數濮烽弫鍛婃叏閻戣棄鏋侀柛娑橈攻閸欏繐霉閸忓吋缍戦柛銊ュ€块弻锝夋偄瀹勬壆鐩庨梺鍏兼緲濞尖€愁嚕閸洖閱囨繛鎴灻‖澶娾攽閻愬弶鍣藉┑顔肩仛缁岃鲸绻濋崶顬囨煕鐏炲墽鐓瑙勬礋濮婃椽宕ㄦ繝搴㈢杹婵炲瓨绮岄悥鐓庮嚕婵犳艾惟闁冲搫鍊告禍鐐烘⒑缁嬫寧婀扮紒瀣灴椤㈡棃鏁撻敓锟�:闂傚倸鍊搁崐鎼佸磹閹间礁纾瑰瀣捣閻棗銆掑锝呬壕閻庤娲﹂崹鍫曠嵁閹邦厽鍎熼柕蹇ョ磿瑜板潡姊洪悷鏉挎倯闁伙綆浜畷鐟懊洪鍕厬闂婎偄娲︾粙鎺楁偂閻斿吋鐓忛煫鍥э攻閸ゅ鎲搁悧鍫濈瑨缂佲偓閸曨垱鐓熸俊顖濆亹鐢盯鏌ｉ幘瀛樼闁哄瞼鍠愮€佃偐鈧稒蓱闁款參姊洪崫鍕靛剳闁哥姵鐗犲璇测槈濮橈絽浜鹃柨婵嗛娴滅偛顭胯閸撶喖寮婚弴銏犵倞鐟滃秹顢旈鐘亾濞堝灝娅橀柛锝忕到閻ｇ兘宕奸弴妞诲亾閺嶎収鏁婇柤鎭掑劚绾惧啿鈹戦纭峰伐妞ゎ厼鍢查悾鐑芥偄绾拌鲸鏅濋梺闈涙处婵℃悂宕堕妸褍骞愰梺璇茬箳閸嬬娀顢氳閸┾偓妞ゆ帊鑳舵晶杈╃磽閸屾稒宕岄柟宕囧仱婵＄兘濡疯閻涱喖鈹戦悩顔肩伇婵炲鐩鐢割敆閸曨偆鏌ф繝闈涘€搁幉锟犲煕閹烘嚚褰掓晲閸噥浠╅柣銏╁灡閻╊垶寮婚悢鍝勬瀳闁告鍋樼花钘夆攽閳ュ啿绾ч柛鏃€鐟ラ锝夊箻椤旇棄浜归梺褰掝暒閻掞妇绱炲Δ鍛拻濞达絽鎲￠幆鍫ユ煕閻曚礁浜伴柟顔ㄥ洤骞㈡繛鍡樺灣缁楀姊洪幐搴ｇ畵婵☆偅绋撶划缁樸偅閸愨晝鍘遍梺鏂ユ櫅閸犳艾鈻撳▎鎾村€垫慨姗嗗幗缁舵煡妫佹径瀣瘈濠电姴鍊搁鈺呮煕閺傝鈧繂螞娴ｇ懓绶為柟閭﹀幘閸欏棗鈹戦悩缁樻锭婵☆偅鐟╅獮鏍箛閻楀牏鍘遍梺鍝勫€归娆撳磿閹邦儮搴ㄥ炊瑜濋煬顒併亜閵忥紕鈽夋い顐ｇ箞楠炴垿骞囬浣稿壍闂傚倸鍊风粈渚€骞栭锔藉剹濠㈣泛鏈畷鍙夌節闂堟稒顥犻柡鍡檮閵囧嫯绠涢幘鏉戞婵犳鍨遍幐鎶藉蓟濞戞ǚ妲堟慨妤€鐗嗘慨娑欑箾鐎涙ḿ鐭嬮柣妤冨Т椤繒绱掑Ο鑲╂嚌闂侀€炲苯澧撮柛鈹惧亾濡炪倖甯掗崐鍛婄濠婂牊鐓犳繛鑼额嚙閻忥妇鈧娲忛崹钘夌暦閵婏妇绡€濞达綀娅ｉ悾楣冩⒒娴ｈ櫣甯涢柛鏃€鐗曞玻鍨枎閹寸姷鐣堕悷婊冪箳濡叉劙骞掑Δ濠冩櫓闁荤喐鐟ョ€氼參鎮甸弴銏♀拺闂傚牊绋撴晶宕囩磽瀹ュ嫮顦﹂柣锝呭槻椤粓鍩€椤掍椒绻嗛柟闂寸劍閺呮粎绱撴担鐧镐緵婵☆偁鍔戝濠氬磼濮橆兘鍋撴搴㈩偨婵﹩鍏楃紓姘舵煠婵劕鈧劙宕戦幘缁橆棃婵炴垶姘ㄩ崝顖炴倵鐟欏嫭纾搁柛銊︽そ婵″爼鏁愭径濠勵槰闂侀潧臎鐏炶姤娅嶉梻鍌氬€烽懗鑸电仚缂備胶绮敋閾荤偤鎮归幁鎺戝鐎规洘鐓￠弻娑㈠焺閸忥附绮嶇粋宥呪堪閸喓鍘甸梻渚囧弿缁犳垿寮稿☉銏＄厸閻庯綆浜妤呮婢跺绡€濠电姴鍊搁弳娆撴煃闁垮鈷掔紒杈ㄥ笚濞煎繘濡搁敃鈧棄宥夋⒑閻熸澘妲婚柟鍐茬箻钘濋柣妤€鐗婇崕鐔镐繆椤栨粎甯涙繛鍛暣濮婂宕掑▎鎴濆闂佽鍠栭悥鐓庣暦濠靛棭鍚嬮柛婊€鐒︾€靛矂姊洪懞銉冾亪藝娴犲鍚归柡鍥ュ灪閻撴瑩鏌熼娑欑凡鐞氭岸姊虹粙娆惧剰閻庢矮鍗冲濠氭晲婢跺﹦顔掗梺鎯ф禋閸嬪懎鐣烽崘宸富闁靛牆妫欓悡銉︺亜閿旇鐏﹂柍銉︽瀹曟﹢顢欓崲澹洦鐓曢柍鈺佸枦娓氭稒鎱ㄦ繝鍌涘仴婵﹨娅ｇ划娆忊枎閹冨闂備礁鎲″鐟懊洪悢鍏兼櫜闁绘劖绁撮弨浠嬫倵閿濆簶鍋撻娑欐珚闁哄苯绉瑰畷顐﹀礋椤愮喎浜惧┑鐘宠壘閻鏌涢埄鍐︿粶闁衡偓娴犲鐓熼柟閭﹀幗缂嶆垿鏌ｈ箛銉х暠闁伙絾绻堥弫鎰板川椤旈棿娣梻浣筋嚃閸犳岸宕戦妶澶婅摕闁靛ě鈧崑鎾绘晲閸愩劌顬嗙紓浣靛妼椤嘲顫忓ú顏勪紶闁告洦鍓欓ˇ鈺侇渻閵堝啫濡兼俊顐ｎ殜閸┿垹顓奸崱娆戠槇闂佸憡娲忛崝灞剧閻愵剛绠鹃柛顐ｇ箘娴犮垽鏌＄€ｃ劌鈧洟鈥﹂懗顖ｆЪ濡炪們鍔岄敃顏堟偘椤曗偓瀹曞崬鈽夊Ο鑲╂綁闂備礁澹婇崑鍛崲瀹ュ懇缂氬┑鐘叉处閳锋垿鏌￠崒妯哄姕婵炲懎鎳橀弻娑㈡偆娴ｉ晲鍠婂銈冨灪濮婂湱鈧絻鍋愰埀顒佺⊕鑿ら柟椋庣帛缁绘稒娼忛崜褍鍩岄梺纭咁嚋缁绘繈鐛崱娑橀唶闁靛濡囬崢杈ㄧ節閻㈤潧孝濠殿垶浜跺畷鐑筋敇閻愯尙鏌ч梻鍌氬€风欢姘缚瑜戦崳褰掓⒑缁嬫寧婀扮紒顔兼湰閺呰埖銈ｉ崘鈹炬嫽婵炶揪缍€濞咃絿鏁☉銏＄厱闁哄啠鍋撴繛鍙夌墳閻忔帗绻濋悽闈浶㈡繛灞傚€濋幃鍧楊敋閳ь剟寮诲☉妯锋婵☆垰鍚嬮幉濂告⒑缂佹ɑ灏靛┑顔惧厴閹偓妞ゅ繐鐗嗙痪褔鏌涢…鎴濇灕闁糕晝鍋炵换婵嬪煕閳ь剟宕掑顒傘偖闂備礁鎼惌澶岀礊娴ｉ€涚箚闁绘垼妫勫敮闂佹寧娲嶉崑鎾寸箾閸噥娈滄慨濠冩そ瀹曨偊宕熼浣瑰缂傚倷绀侀鍡涘垂閸ф鏄ラ柕蹇婂墲閸庣喖鏌曟繛鍨姢闁汇倐鍋撳┑锛勫亼閸婃牜鏁幒妤€纾瑰瀣椤洘鎱ㄥ璇蹭壕濠殿喖锕︾划顖滅箔閻旂厧鐒垫い鎺嗗亾瀹€锝堝劵椤︽煡鎽堕悙缈犵箚闁靛牆鎳忛崳褰掓煟閵堝骸鏋涢棁澶愭煕韫囨挸鎮戠紓宥嗗灩缁辨帡鎮╅棃娑欑亪闂佽鍠楅〃鍛村煡婢跺ň鏋嶉柧蹇ｅ亜閻忥箓鏌涢幒鎴姛闁逞屽墴濞佳囧箺濠婂懎顥氬┑鍌氭啞閸婄敻鏌ㄥ┑鍡涱€楁鐐搭殘閻ヮ亪顢橀埄鍐€愰梻鍥ь槹缁绘繃绻濋崒姘间紑婵犫拃鍐粵闁逛究鍔嶇换婵嬪礃閳瑰じ铏庢俊銈囧Х閸嬬偤宕濋弽顓炵畾闁哄啫鐗婇弲鏌ユ煕鐏炲彞绶辨繛鍏兼濮婂宕掑▎鎴М闂佸湱鈷堥崑濠囧箖瑜嶉オ浼村醇濠靛牜妲舵繝娈垮枟钃卞褍閰ｅ畷鎴﹀箻缂佹﹩妫冨┑鐐村灦閻楁洘绂掗鈧幃妤冩喆閸曨剛顦ㄩ梺鎸庢磸閸ㄤ粙濡存担绯曟瀻闁圭偓娼欏▓鎰版⒑閸愬弶鎯堥柛鐕佸亰閹瑦绻濋崒妤佹杸闂佺粯锚閻忔岸寮抽埡浣叉斀妞ゆ梻铏庡Λ搴☆熆瑜庣换鍫濐潖閾忓湱鐭欐繛鍡樺劤閸撻亶姊洪崷顓€瑙勬櫠閽樺）锝夊箛閺夎法顔掗梺褰掝暒缁€渚€骞冮幋锔解拺缂侇垱娲栨晶鏌ユ煥閺囨娅呴摶鐐烘煕閹伴潧鏋熼柍閿嬪灩閻ヮ亪顢橀悙鏉戞闂佺粯绻嶆禍顏堝蓟閻斿吋鍋￠柣妤€鐗嗛弸鐘绘倵濞堝灝娅橀柛瀣躬閻涱喖螣閼测晝锛滃┑鈽嗗灣缁垶顢旈悢鍏尖拻濞达綀濮ょ涵鍫曟煕閿濆繒鐣垫鐐茬箻閺佹捇鏁撻敓锟�.闂傚倸鍊搁崐鎼佸磹閹间礁纾瑰瀣捣閻棗銆掑锝呬壕閻庤娲﹂崹璺虹暦缁嬭鏃€鎷呯化鏇炰壕闁割偅娲橀悡鏇熴亜閹邦喖孝闁告梹宀搁弻锝夊箳閹寸姳绮甸梺闈涙搐鐎氫即鐛幒鎴悑闁搞儴鍩栬ⅵ婵犵數濮幏鍐沪閻ｅ奔鐢荤紓鍌欒兌缁垳绮欓幘瀵割浄闁挎洖鍊哥壕鍏兼叏濮楀牏鍒板ù婊呭亾缁绘繈妫冨☉鍗炲壈闂佽棄鍟伴崰鏍蓟閵娿儮妲堟俊顖欒娴犻亶姊虹粙娆惧剱闁圭懓娲顐﹀箛椤撶喎鍔呴梺鐐藉劥鐏忔瑩寮弽顓熲拻濞达綀顫夐妵鐔兼煕濡亽鍋㈡い銏＄墬瀵板嫰骞囬鍐╂啺婵犵數鍋為崹鍫曞春閸愵喖纾婚柟鍓х帛閺呮煡骞栫€涙ḿ绠橀柡浣圭墵閺屸剝鎷呴崫銉モ叺闂佽鍠楅〃鍛村煝閹捐鍨傛い鏃傛櫕娴滅偤姊绘担鍛婂暈妞ゃ劌妫欑换娑欑節閸ヮ灛銉ッ归敐鍥┿€婃俊鎻掔墛娣囧﹪顢涢悙瀛樻殸闂佽楠搁…宄邦潖濞差亝鍋￠梺顓ㄧ畱濞堣埖绻濆▓鍨珮闁告瑥鍟锝囩矙鎼存挻鐎婚梺鐟板⒔鐞涖儵骞忕紒妯肩閺夊牆澧介幃濂稿几椤忓牊鐓欐い鏃囨閻忥妇绱掔紒妯肩疄濠殿喒鍋撻梺瀹犳閹虫捇鍩€椤掍礁顕滄い銊ｅ劦閹瑧鎷犺娴兼劕顪冮妶鍡樺碍闁靛牏枪閻ｇ兘宕奸弴鐐靛幐闂佸憡鍔︽禍婵嗏枔娴犲鈷掗柛灞剧懅椤︼箓鏌熺喊鍗炰簽缂侇喗妫冨濠氬Ψ閵壯屾Х闂佺懓鍚嬮悾顏堝礉瀹€鍕亗婵犻潧顑嗛悡娑㈡煕閹扳晛濡奸柍褜鍓涢弫璇茬暦閹达箑绠婚柤濮愬€曠粊锕傛⒑閸撹尙鍘涢柛鐘崇墬閹便劍鎯旈埦鈧弨浠嬫煃閽樺顥滃ù婊勭箖閵囧嫰濡搁妷顖氫紣闂佷紮绲块崗妯绘叏閳ь剟鏌曢崼婵囧櫧妞ゆ柨锕ら埞鎴炲箠闁稿﹥鎹囬幊妤呭醇閺囩偛鍋嶉梺褰掓？閻掞箓鍩涢幋锔界厱闁圭偓娼欑徊璇裁瑰⿰鈧划娆撳蓟濞戞埃鍋撻敐搴濈盎妞ゅ浚浜弻锟犲川椤撶姴鐓熷銈冨灪瀹€鎼佸春閳ь剚銇勯幒鍡椾壕濡炪値鍋勭换姗€骞栭崷顓熷枂闁告洦鍋呴悗顓㈡⒒娴ｇ懓顕滅紒璇插€歌灋婵炲棙鎸婚崑鐔告叏濡灝鐓愰柛濠勬暬閹嘲鈻庤箛鎿冧痪缂備礁鐭佸▔鏇犳閹炬剚鍚嬮柛鏇ㄥ弾濡差喖顪冮妶鍡樼┛缂傚秳绀侀悾宄扳堪閸曨剙顎撻梺鑽ゅ枑婢瑰棝鏁嶈箛娑欌拻濞撴埃鍋撴繛浣冲洢鍋戦柛顭戝亗缁诲棝鏌涢妷銏℃珖闁活厽鎹囬弻娑㈠箻濡も偓閹虫劙鏁嶅┑瀣拺缂佸瀵у﹢浼存煟閻旀潙濮傛い銏＄懄瀵板嫰骞囬鐘插箞闂佽鍑界紞鍡涘磻閸涱厾鏆︾€光偓閸曨剛鍘搁悗鍏夊亾閻庯綆鍓涜ⅵ婵°倗濮烽崑娑㈩敄婢舵劕绠栨繛鍡樻尭楠炪垺淇婇婵囶仩濞寸厧鐭傚铏规嫚閳ヨ櫕鐏嶅銈冨妼閿曨亪濡存担鍓叉僵閻犻缚娅ｉ崝锕€顪冮妶鍡楃瑨閻庢凹鍓熼幏鎴︽偄閸忚偐鍙嗗┑鐘绘涧濡瑦鍒婇崗鑲╃閻忓繑鐗楀▍濠囨煛瀹€瀣М妤犵偞锕㈠畷妯侯啅椤旂厧唯闂傚倷娴囬褏鎹㈤幇顑╂稑鈻庨幋鐐插簥濠电偞鍨崹娲疾閺屻儲鐓曟繛鎴濆船閺嬬喖鏌熼鐣屾噰婵﹥妞介獮鎰償閵忕媭妲卞┑鐐茬摠缁姵绂嶉鍫濈畺濞村吋鎯岄弫濠囨煟閿濆懐鐏遍柟铏箞濮婃椽鏌呴悙鑼跺濠⒀冾嚟閳ь剚顔栭崳顕€宕戞繝鍥╁祦婵☆垵鍋愮壕鍏间繆椤栨粎甯涙い蹇曞枛濮婄粯鎷呴懞銉с€婇梺闈╃秶缁犳捇鐛箛娑欐櫢闁跨噦鎷�,闂傚倸鍊搁崐鎼佸磹閹间礁纾瑰瀣捣閻棗銆掑锝呬壕濡ょ姷鍋涢ˇ鐢稿极閹剧粯鍋愰柛鎰紦閻㈢粯淇婇悙顏勨偓鏍偋濠婂牆纾绘繛鎴欏灩閸ㄥ倿鏌涘畝鈧崑鐐烘偂閺囩喆浜滄い鎾跺枎閻忋儱霉濠婂懎浠﹂柕鍥у閸╋繝宕橀妸銉ョ闂備礁鎼張顒勬儎椤栫偑鈧線寮撮姀鈥充汗闂佽偐鈷堥崗娑㈠箖閿濆鈷戦悹鍥ㄧ叀椤庢鏌ｈ箛鏂垮摵闁诡噯绻濋弫鎾绘偐閼艰埖鎲伴梻渚€娼ц墝闁哄懏绮撳畷鎴﹀幢濞戞瑧鍘遍柣蹇曞仜婢т粙鍩ユ径瀣ㄤ簻闊洢鍎茬€氾拷闂傚倸鍊搁崐鎼佸磹瀹勬噴褰掑炊椤掑鏅悷婊冪箻閸┾偓妞ゆ帊鑳堕埢鎾绘煛閸涱垰孝闁伙絽鍢茶灒闁煎鍊楅惁鍫濃攽椤旀枻渚涢柛妯绘倐楠炴劙宕橀瑙ｆ嫼闂佸憡绋戦敃銉﹀緞閸曨垱鐓曢悗锝庡亝瀹曞矂鏌熼搹顐ｅ磳鐎规洜枪铻栧ù锝呮惈瀵即姊绘繝搴′簻婵炴潙瀚濠囨嚍閵壯屾锤闂佸搫绋侀悘鎰版偡閹靛啿鐗氶梺鍛婃处閸橀箖鎮￠埀顒勬⒑閸撗呭笡闁绘濞€瀵濡搁妷銏℃杸闂佺硶鍓濋敋婵炲拑缍佸娲传閸曨剦妫ら梺绋款儍閸婃繂顕ｆ繝姘╅柕澶堝灪椤秹姊洪幆褎绂嬮柛瀣椤㈡棃鏁撻敓锟�婵犵數濮烽弫鍛婃叏閻戣棄鏋侀柟闂寸绾剧粯绻涢幋娆忕仾闁稿鍊濋弻鏇熺箾瑜嶉崯顐︽倶婵犲洦鍊甸柛蹇擃槸娴滈箖姊洪崨濠冨闁告挻鐟︾粋宥夋焼瀹ュ棌鎷洪梺鍛婄☉閿曪絿娆㈤柆宥嗙厱闁绘ê鍟块崫娲煏閸℃鍤囩€殿喖顭锋俊鐑芥晜閹冪闂傚倷鑳剁划顖炲垂閸洘鏅濋柍杞拌閺嬫棃鏌￠崘銊モ偓鑽ゅ婵傚憡鐓冪憸婊堝礈閻旈鏆﹂柛妤冨亹濡插牊绻涢崱妯虹仴妤犵偞顨嗙换婵堝枈濡椿娼戦梺鎼炲妿閺佽鐣烽幋锕€绠涙い鏃囧Г濞堟澘鈹戦悙鏉戠仧闁搞劍妞介幃锟犳偄閸濄儳鐦堥梺鍓茬厛閸嬪懐浜告导瀛樺€垫慨妯煎亾鐎氾拷.

转载请注明来自：http://www.zazhifabiao.com/lunwen/jjgl/jjx/46846.html