时间：2021-04-13 11:01:06 所属分类：会计审计 浏览量:
2008年5月，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会联合发布《企业内部控制基本规范》;2010年4月，随着《企业内部控制配套指引》的发布，中国企业内部控制规范体系已基本构建完成。根据六部委文件精神，境外上市公司自2011年1月1日起执行《企业内
2008年5月，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会联合发布《企业内部控制基本规范》;2010年4月，随着《企业内部控制配套指引》的发布，中国企业内部控制规范体系已基本构建完成。根据六部委文件精神，境外上市公司自2011年1月1日起执行《企业内部控制基本规范》;境内主板上市公司自2012年1月1日期执行《企业内部控制基本规范》;境内中小板和创业板上市公司择机实施;鼓励非上市大中型企业提前执行。经过多年的努力和改进，上市公司已普遍完成了内部控制制度的设计与运行，并且在不断地完善和进步。由于受到新冠疫情的影响，2019年度上市公司年报信息披露工作终于在2020年6月30日落下帷幕(注：*ST凯迪向交易所申请延期至2020年9月30日前披露年报)。
一、现阶段内部控制审计报告概况
为了解现阶段上市公司企业内部控制制度的执行情况，本文对2019年度上市公司内部控制审计报告进行了统计，并与2017年度、2018年度的情况进行了比较。从上表可以看出，2018年度上市公司内部控制审计报告被出具非标意见到达近期的一个峰值，究其原因与2019年初资本市场的大环境有关。2018年12月28日，康美药业股份有限公司收到中国证券监督管理委员会《调查通知书》;2019年1月22日，康得新复合材料集团股份有限公司收到中国证券监督管理委员会《调查通知书》。“两康事件”的爆发令社会公众对上市公司的诚信产生严重怀疑，对会计师事务所的职业道德水平以及专业水准缺乏信任，监管部门在严峻的形势下加强大了监管力度。在社会公众的质疑以及监管力度日趋严格的背景下，2019年度上市公司被出具非标准意见内部控制审计报告的数量较往期下降，其中还包括以前年度爆发的问题在2019年末未能消除影响的因素，如著名的“两康”。从某种程度上说，上市公司的法治意识在增强，中介机构的责任感和危机感在增强，资本市场的诚信度在向进一步透明的方向发展。在所有非标准意见的内部控制审计报告中，否定意见内部控制审计报告更令人关注。截至2020年9月30日，沪深两市共有39家上市公司被出具否定意见内部控制审计报告，其中沪市25家，深市14家。与2018年度内部控制审计报告相比，截至2019年5月20日，沪深两市共有52家上市公司被出具否定意见内部控制审计报告，其中沪市34家，深市18家。
二、非标准内部控制审计报告的种类
会计师事务所接受委托，执行审计程序之后，对企业内部控制设计与运行有效性发表意见并出具内部控制审计报告，包括标准内部控制审计报告和非标准内部控制审计报告。非标准内部控制审计报告包括三种类型：带强调事项段的非标准内部控制审计报告、否定意见的内部控制审计报告和无法表示意见的内部控制审计报告。非标准内部控制审计报告的出具与企业财务报告内部控制是否存在重大缺陷、注册会计师审计范围是否受到限制密切相关，相互之间的关系详见下表：显而易见，上市公司内部控制审计报告被出具否定意见意味着审计范围没有受到限制的情况下，注册会计师认为财务报告内部控制存在重大缺陷。需要特别强调的是，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。如注册会计师为上市公司出具了2019年标准内部控制审计报告，是指基于2019年12月31日的公司内部控制设计与运行有效性发表无保留意见，并不是对整个2019年度公司内部控制设计与运行有效性发表意见。但是，内部控制审计也并非只关注截止日当天，而是考察接近截止日足够长的一段时间，企业内部控制设计与运行的有效性。综上所述，上市公司被出具否定意见内部控制审计报告，意味着注册会计师在执行内部审计程序的过程中，发现被审计单位的内部控制存在重大缺陷，导致与之相关的内部控制失效且不能为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，更重要的是被审计单位在截止日前，足够长的时期内没有完成对重大缺陷的整改工作。
三、内部控制重大缺陷的常见类型
(一)大股东(及其关联方)资金占用
上市公司违背章程相关规定，未经决策审批程序，也未能及时发现，并适当披露大股东(及其关联方)资金占用，导致与此相关的财务报告内部控制运行失效。在发现上述问题的情况下，且在审计报告截止到日前足够长的时期内，管理层没有完成对该等事项的整改工作，注册会计师会出具否定意见内部控制审计报告。本文梳理了2019年度上市公司大股东(及其关联方)资金占用情况，主要表现为以下几种方式：1.通过采购与付款业务，直接向大股东(及其关联方)支付超过采购所需资金，形成资金占用，导致采购与付款内部控制运行失效。2.通过采购与付款业务，通过隐形关联方间接向大股东(及其关联方)提供资金，形成资金占用，导致采购与付款内部控制运行失效。3.未经审批程序，向大股东(及其关联方)提供担保，借款人到期不能偿还，上市公司承担连带赔偿责任。大股东(及其关联方)资金占用影响财务报表其他应收款、预付账款、信用减值损失、预计负债等相关科目的列报认定，与之相关的财务报告内部控制失效，给上市公司带来巨大的损失。注册会计师出具否定意见的内控审计报告对财务报表使用者分析和评价上市公司提供积极有效的帮助。
(二)子公司失控
上市公司的子公司形成主要有设立、同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并几种形式。上市公司对于非同一控制企业合并收购的子公司，往往需要通过企业管理以及企业文化整合，才能达到对子公司的实际控制。笔者梳理了2019年度上市公司由于相关内部控制设立和运行失效，导致子公司失去控制的情况，主要表现为以下几种形式：1.上市公司对子公司重大的资金支出、重大资产购置、重大投资等重大合同未能进行有效的管理、监督、检查及评价，子公司重大合同未按上市公司章程规定执行审批程序并及时披露。2.子公司经营出现异常，如子公司出现高级管理人员陆续离职、生产经营停滞、重要印鉴章失去控制等情况，而上市公司也未对子公司日常经营、人事、财务等方面采取及时有效的管理监督。上市公司对子公司失去控制表现为，在资产安全管理和使用、内部信息与沟通的控制、内部监督控制等方面存在重大缺陷，对财务报表列报认定范围广泛和金额重大。注册会计师出具否定意见的内控审计报告，对财务报表使用者有重要的提示作用。
(三)资产减值
1.根据财会【2017】7号文规定，境内上市公司自2019年1月1日起实施《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，在首次执行新准则的过程中，有些上市公司在执行层面上没有能够做到对应收款项按照预期信用损失模型计提预期信用损失，还是用历史坏账损失的数据进行估计;由于缺乏对预期信用损失的关注，未能有效执行客户的赊销政策和催收、管理制度，导致财务报表存在重大错报。2.当长期资产出现减值迹象时，不能及时对长期资产进行减值测试，中期报表不能及时反映长期资产减值，影响报表使用者对财务报表的判断。
(四)实际控制人个人失信
个别上市公司报告期内实际控制人被刑事拘留;实际控制人失联;董事、监事和高级管理人员变动频繁;生产经营活动陷入困境;关键管理人员及核心技术人员流失严重。上市公司实际控制人失信，往往导致整个公司内控及组织架构运转出现巨大不确定因素，且与财务报告相关的多项内控制度有可能不再持续、稳定、有效执行，从而导致存在重大财务风险及内控制度失效风险。
(五)前期差错对本期的影响
个别上市公司以前年度涉嫌信息披露违规，被证监会立案调查，涉及收入、成本、资产出售、对外投资、付款、对外担保、票据融资等大量涉嫌报表舞弊问题，有的公司持续经营能力存在不确定性，有的公司以前年度的财务资料部分缺失，导致保持内部控制有效性的基础不复存在，在审计报告截止日也无法得到整改，因此注册会计师出具否定意见内部控制审计报告。
四、内部控制重大缺陷导致否定意见报告的实质原因
自2010年以来，上市公司相继建立了完整的内部控制体系，在日常经营管理过程中，还在不断地推进和完善内部控制制度。截至2020年9月30日，共有39家沪深上市公司2019年度被注册会计师出具否定意见内部控制审计报告，从数量上看，较上年有所下降，说明上市公司的内部控制制度在不断完善;治理层、管理层遵纪守法的意识也在不断增强;注册会计师在资本市场上敢于说真话勇于说真话起到一定效果。从表面看，内部控制设计或者执行失效有多种原因，从实质看，本文认为最主要原因是治理层或管理层凌驾于企业内部控制之上。上市公司被注册会计师出具否定意见内部控制审计报告，多数是由于大股东控制治理层和管理层，导致上市公司不能在实质上独立于大股东及其关联方，大股东及其关联方以不法手段侵占上市公司资金、资产和资源，给上市公司造成不利后果和负面影响，内部控制的执行出现重大缺陷。2018年10月颁布的《公司法》第105条规定：股东大会选举董事、监事，可以依照公司章程的规定或者股东大会的决议，实行累积投票制。累积投票制，是指股东大会选举董事或者监事时，每一股份拥有与应选董事或者监事人数相同的表决权，股东拥有的表决权可以集中使用。根据相关法律的规定，相比较个人投资者而言，大股东拥有相对集中的表决权决定董事和监事的人选。2018年10月颁布的《公司法》第113条规定：股份有限公司设经理，由董事会决定聘任或者解聘。根据相关法律规定，上市公司管理层由董事会聘任。这就导致大股东股权集中的上市公司，治理层和管理层的人选基本由大股东决定，治理层和管理层做出的决定容易受到大股东的影响，不具有独立性;治理层和管理层甚至对大股东的违法违规行为采取默认的态度，导致内部控制制度失效。
五、组织架构的改进措施
如何能够根治治理层、管理层凌驾于内部控制制度之上的局面呢?根据《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》的规定，建立和完善组织架构对一个现代企业有着重要的意义。现阶段的上市公司治理结构的设计包括股东会、董事会、监事会和经理层，考虑到上市公司的公众性，一般都特别设计了独立董事制度、董事会专业委员会以及董事会秘书这些形式上完整的组织架构。然而，让所有这些架构设计能够起到现代法治企业管理的效果，笔者认为适当进行股权结构调整是当务之急。针对上市公司民营企业普遍存在的创始人家族股权集中的情况，可以考虑引入战略投资者、机构投资者、个人投资者或者国有股权，规避股权高度集中带来的风险;针对加大战略投资者、机构投资者、个人投资者或者国有股权在股东会、董事会、监事会的发言权，真正做到董事会、监事会、管理当局三权分立，起到互相监督牵制的作用，这样的组织架构才真正有助于达到内部控制设计和运行有效的目标，才能防范治理层、管理层凌驾于内部控制制度之上的风险。
结束语
习近平在十九大报告中强调：在经济社会高速发展的当今时代，上市公司的社会责任是在创造利润的同时还要承担社会和环境的社会责任。2020年11月，“永煤债”的爆发引发一系列债券爆雷，一些公募基金因为“紫光债”“华晨债”“永煤债”以及关联债券导致净值连续下跌。近日，债券市场“蝴蝶效应”正逐渐显现，并逐步传递到股市。2020年度上市公司经营状况和财务报告的诚信度受到空前的考验，之前被出具否定意见内部控制审计报告的上市公司，完成对重大缺陷的整改并在2020年截止到日前保持有效运行一段时间，是消除否定意见内部控制审计报告影响的必要条件。总之，建立健全内部控制制度并有效执行，是上市公司作为现代企业保持良好生产经营状态,提高企业经济效益,承担社会责任的重要保障。
参考文献：
[1]财政部会计司.《企业内部控制规范讲解》,2010.
[2]财政部会计司.《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》,2010.
[3]中华人民共和国公司法(2018修正
《2019年度上市公司内部控制审计报告分析》来源：《现代营销》，作者：葛晨煜
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